盘点房地产税收20个热点问题（13-20）
汪道平
又拖了好久，今天把20个热点问题盘点结束，很多问题也是首次整理，只列思路，后续也会增加案例解读。
先凡尔赛一下，已经听说我的公众号被好几家地产财务税务作为内部学习资料了，最近一家内部分享时还总结了我文章特点：政策与案例、业务结合；不赞同所有的观点，但提供思路与方法；税务实操中的“不变”与“变”。
关于税务疑难系列，光磊兄说我不产生意见只是搬运工，其实这算是自己的学习笔记吧，对照一下各地政策口径，意见也在不同阐述和解释里边了，就如“发财的方法都写在刑法里了”，税筹的思路很多时候也写在税法里边了，企业按照对自己更适合的口径去积极争取就好了。
上期文章：
1、增值税超税负预缴处理
15.土地返还款处理争议
16.红线外支出涉税处理
17.土地增值税清算核定征收问题
18.股权收并购中的溢价消化
19.房地产企业资产划转涉税争议
20.房地产企业公司分立涉税争议
14、土增税二次清算争议
土增税能否二次清算对周期较长的地产项目影响很大。比如最简单的一期项目六栋办公楼销售，卖了五栋后假设取得预售许可证达到三年被要求清算，简化假设总收入为10，开发成本每栋为1，则增值额为10-5*1.3=3.5，增值率为3.5/6.5=53%，土增税计算时适用40%税率。剩余一栋楼后续由于市场行情见好，销售收入为4，则增值额为4-1*1.3=2.7，增值率为2.7/1.3=208%，土增税计算时适用60%税率。但如果在销售最后一栋办公楼时允许二次清算，即把项目总的收入和成本再重新计算一遍，则增值额为14-6*1.3=6.2增值率为6.2/（6*1.3）=79%，土增税计算时还是适用40%税率。如下图所示，两种方法计算土增税时，总额差异为2.24-2.09=0.15，价格差异越大，可能最后差异越多。
比如分期项目公共配套设施后续建设，却要在前期已清算项目中作为共同成本分摊，清算时因为未实际发生而未扣除；比如清算时很多开发成本尚未取得发票或实际支付，导致被剔除，后续清算中得不到承认；比如影响最大的地下车位等成本倒挂物业，清算时销售比例少，后续销售如能与地上已售已清算部分合并调整，则整体税负率会下降。总结起来就是收入前高后低，或前低后高；成本前低后高等都会影响企业土增税负。目前，总局文件并没有二次清算的相关规定，仅规定了尾盘项目土增税的计算方式，往往会造成以上案例中税负不平衡的情况。在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。为防止以上操作对纳税人的不公平，实操中各地主要有以下做法：1、允许二次清算。如之前湖北省地税局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发[2013]44号）关于房地产开发项目土地增值税二次清算问题作出的规定：“纳税人达到清算条件并进行土地增值税清算后，继续支付并取得合法、有效凭证的支出，可申请二次清算，但必须是所有成本、费用均已全部发生完毕。主管税务机关可根据实际情况重新调整扣除项目金额并调整应纳土地增值税税额，二次清算后，纳税人不得再要求进行土地增值税清算。”但该规定已经2018年被全文废止，虽然如此，我认为这是最合理的一种方式，企业可以按此作为一种思路争取。2、允许清算时因未取得合法有效凭证，而未能认定的成本项目后续扣除。如重庆规定：清算时因未取得合法有效凭证，而未能认定的成本项目（简称未定成本项目），清算后取得合法有效凭证的，应分房产类型归集“后续成本额”，可在计算当期清算后转让房产应纳税额时后续扣除，公式如下：单位建筑面积成本费用额=清算认定（或上期累计）“单位建筑面积成本费用额”+本期“后续成本额”÷清算可售建筑面积清算后转让扣除额=单位建筑面积成本费用额×本期转让面积+本期转让房产有关税金及附加纳税人在清算申报时应对“未定成本项目”进行附加说明，主管税务机关在清算审核时一并核实确认，否则相关成本不予以后续扣除。3、允许清算时对后续未售部分按市场评估价值模拟清算，确定后续实际销售时的适用土增税率和可扣除成本。这能避免前述案例因后续销售价格高造成的适用税率跳档问题，其实是提前做了模拟合并清算，但如果后期实际销售价格和评估价格差异过大，也会造成税负偏离。4、对前期核定征收率征收土增税的项目处理。如四川规定，采取核定征收率方式已完成了清算的房地产开发项目，其剩余房地产再转让，按照转让时主管税务机关确定的征收率征收土地增值税。15、土地返还款处理争议
还是要具体问题具体分析，看具体的协议和返还款用途，税务处理上应根据实际情况分别进行处理：1、一级开发中返还代垫的征地、拆迁补偿费用和土地前期开发费用应作往来代垫费用处理，超返还部分资金占用补偿等作营业外收入，适用“金融保险业”资金占用费（部分地方认为应按建筑服务）税目缴纳增值税，不属于转让不动产，不计入土地增值税清算收入，但要计入收入总额缴纳企业所得税。2、政府给到开发商的用于产业园区供水、排水、供电、照明、道路、平整等基础设施建设费用，实质是政府返还的公共配套设施费，是土地出让前政府应进行的前期开发费用，相应形成土地使用权出让成本，由于该笔费用政府在土地出让时既未实际发生也未实际收取，在收到该返还款时，有的认为应直接冲减土地成本。但如果是一二级开发联动，则尽量解释为作为代政府完成的建筑服务，不需减少土地成本，且不用并入后续销售不动产收入，直接作为营业外收入即可。3、政府或村委会等给到开发商的回迁房安置费用，很多实质是出资购买回迁房，用于安置动迁户，属于预售回迁房行为，应按“销售不动产”税目缴纳相关税费。需要进一步思考的是，这块是否需要预征土增税、增值税，按计税毛利率计算企业所得税，或者在什么时点去预缴？我认为最早也需要在符合预售条件后才开始，当然如果有特殊原因，是否可以争取在竣备或交房时点去缴纳？如果是无偿移交的，当然还可以适用回迁安置房相关税收政策。比如很多地方规定保障房、回迁房等销售不预征土增税，“房地产开发企业转让经政府批准建设的保障性住房和拆迁返还住房取得的收入，暂不预缴土地增值税”。4、政府给到开发商的用于建设图书馆、体育馆、社区服务中心等公共配套设施的补偿。如可以认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，即视同销售行为征收相关税费。如不能认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，补偿款项直接冲抵开发成本。5、政府给到开发商的用于运营和招商引资的财政奖励款。如政府将土地出让金直接返还给其它关联企业或个人，根据财税[2008]151号规定：对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入（须符合财税[2011]70号关于不征税收入的三个条件），在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。如政府将土地出让金直接返还给项目公司且不符合不征税收入要件，则作为营业外收入缴纳所得税。土增税处理上，一般需扣减土地成本。如安徽明确，“取得土地使用权所支付的地价款是指纳税人依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议以货币或者其他形式支付的款项。依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议，政府或有关单位、部门以扶持、奖励、补助、改制或其他形式返还、支付、拨付给纳税人或其控股方、关联方的金额应从取得土地使用权所支付的金额中剔除。”16、红线外支出涉税处理
红线外支出是指在企业开发项目建设用地边界外发生的建设成本支出。实务中，红线外支出大致有两种情况：一是在“招拍挂”拿地时附带的条件（一般体现在拿地或其他与政府协议中，开发商必选动作），例如在红线外建立公园、广场、道路等，这实质上属于取得土地发生的必要成本；二是开发商为了提升红线内楼盘的品质，在红线外自行建造的各类景观建筑物、基础设施等（未体现在协议中，开发商自选动作）。红线外支出也涉及到三大税的列支或抵扣问题。综合各地执行口径，主要有以下做法：1、土增税允许扣除，其他税也可以。房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外）为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供政府有关部门出具的证明文件（如国土房管部门的协议、补充协议）确认该项支出与建造本清算项目有直接关联的（含项目的土地使用权取得相关联的）支出，可以计入本项目扣除项目金额。如安徽、湖北、广州、海南、广西、重庆等地规定。至于增值税作为进项抵扣、所得税计入开发成本或费用，我认为当地应该也没问题。2、土增税不允许扣除，其他税有争议。对于房地产开发企业发生的项目建设用地边界外（即规划用地“红线”外）的建设项目支出，不能提供或所提供依据不足的（如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品销售提升环境品质的支出），不得计入本项目扣除金额；或者一律不得在本项目清算时扣除。如山东、山西、江苏等地。至于企业所得税扣除以及能否作为增值税进项抵扣，则有一定争议，多数应该还是允许的。17、土地增值税清算核定征收问题
查账征收是土地增值税清算的主要方式。核定征收必须严格依照税收法津法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围。1、核定收入。对房地产开发企业存在其转让房地产成交价格明显偏低且无正当理由，或者申报不实等情形的，税务机关可核定其收入。2、核定房地产开发成本。对房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或者资料不符合清算要求或者不实的，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。3、核定征收率。符合《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第七条之规定，确需采取核定征收率方式进行土地增值税清算的项目，必须由主管税务机关结合当地基准地价和房地产市场价格情况，参照当地当年、同类型、同规模开发项目税负水平，以及具体项目情况测算并确定核定征收率。需要注意的是，土地增值税实行核定征收管理的时点在清算审核阶段，对采取核定征收的房地产企业，由企业写出报告报县级地税机关批准后执行。同时纳税人应向主管税务机关提供清算资料。18、股权收并购中的溢价消化
房地产投拓主要两种模式，一是公开市场招拍挂或司法拍卖等，二是收并购。随着2021年开始全国22城将实施“两集中”三批次供地，对于剩余的收并购机会预期也会更加激烈。一般而言存量项目土地成本都不会太高，因此收并购大多数都只会选择股权模式，而不会选择税费极高的资产收购。这对收购方前期资金投入是利好，然而后期销售税费也会很高。简单说，1个单位股权收购溢价的涉税影响是，对应至少0.59个单位的税收：2、土地增值税=（1*1.3-0.08）*30%=0.366（按最低30%税率计算，实际往往更高）3 、企业所得税=（1-0.366-0.08）*0.25=0.1385很多网友希望我能说说溢价消化问题，其实不太适合在文章里边说，以后还是私下交流吧，这里简单列一下吧，具体我就不解释了，如果网友有更好的方式，也希望私下沟通。1、 与转让方约定分步交易，利用不公允增资、不公允分红等模式综合处理。3、 通过集团内集采平台等合理增加建安、园林等成本。19、房地产企业资产划转涉税争议
实操中，地产企业内部重组涉及到资产划转和公司分立的情形是最多的。主要税筹思路有：1、通过这两种方式变卖资产为卖股权，从而达到减少项目整体税负目的。比如A房产项目公司有两栋办公楼，可通过这两种方式变为a公司、b公司。后续通过转让各自公司股权来达到实质上销售办公楼目的。需要考虑的是，由于重组政策的限制，由于是房地产公司，土增税无法规避，但契税免税一般没问题，增值税不征可以争取，如果a公司有足够税亏，则不需考虑所得税特殊税务处理，如没有，且在时间满足12个月的前提下，可以考虑适用特殊税务处理。另外，一般a、b公司的母公司也有足够税亏。通过这些设计，加之分立或划转价格和后续股权中对资产评估价格的差异，可达到大大减少所得税、土增税、增值税以及免契税的效果。2、通过对溢价率低甚至负的资产剥离实现土增税视同销售，从而达到减少项目整体土增税的目的。以土增税三分法项目为例（如果一分或二分则适用范围更大），假设地下车库参与清算，一般而言是市价和成本倒挂，且一般在商业等其他业态销售差不多的时候还有大量未售。很多地产公司会在清算前做一步资产划转，将车库打包出售给子公司或兄弟公司，达到视同销售，并计入土增清算范围的效果。其他如契税可适用免税，增值税可争取不征，企业所得税可适用特殊税务处理。重组文件未明确非房地产企业资产划转是否适用重组政策。虽然从原理上理应包含在重组政策中，但各地实操中还是会有争议。20、房地产企业公司分立涉税争议
资产划转和公司分立都可以达到第19个问题中的税筹目的。但公司分立按公司法规定，新公司需对分立前债务承担连带责任，法律风险上并不是最好的选择。因此，很多时候资产划转可能更加适合。关于房地产公司不适用土增税重组政策。财税〔2018〕57号进一步明确“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”但对于房地产企业变更为非房地产企业的情形并未明确排除，实操中，很多地方操作口径上对变更但属于其曾经开发建造的房产也排除适用重组土增税政策。但如果自用房产已经使用了很多年，且房开企业资质也早已取消了，后续可能确实基于非避税因素的重组，是否可以设定一个年限以适用重组政策呢？-- END --
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